El Ius Mutantur en el Derecho Fiscal Internacional

Origen del Término Ius Mutantur

El término ius mutantur es una expresión latina que se puede traducir como "el derecho que cambia" o "la mutación del derecho".

Contexto Filosófico-Jurídico:

Aunque no es una máxima romana clásica y universalmente citada como pacta sunt servanda (lo pactado obliga), su concepto está arraigado en la filosofía de que el Derecho no es estático. Se reconoce la necesidad de que el ordenamiento jurídico se adapte a los cambios sociales, económicos, tecnológicos y políticos.

Autores contemporáneos han utilizado esta expresión para titular y enfocar sus análisis sobre la evolución y transformación constante de las normas legales.

Origenes

La Opinión Consultiva de la Corte Internacional de Justicia (CIJ) sobre Namibia de 1971 es un ejemplo clásico de la aplicación del ius mutantur a través de la interpretación evolutiva.

El Caso Namibia (África Sudoccidental) (1971)

La consulta solicitada por el Consejo de Seguridad de la ONU a la CIJ fue sobre las "Consecuencias jurídicas para los Estados de la continuación de la presencia de Sudáfrica en Namibia (África Sudoccidental), no obstante la Resolución 276 (1970) del Consejo de Seguridad".

El Contexto del Cambio (Mutantur)

Mandato de la Sociedad de Naciones (SDN): Sudáfrica administraba el territorio bajo un sistema de Mandato creado después de la Primera Guerra Mundial por la Sociedad de Naciones (el predecesor de la ONU). Este Mandato se concibió como un "fideicomiso sagrado de la civilización" para asegurar el bienestar de los habitantes.

Disolución de la SDN: Tras la disolución de la Sociedad de Naciones y la creación de la ONU, Sudáfrica se negó a someter a Namibia al nuevo régimen de fideicomiso (tutela) de las Naciones Unidas.

El Conflicto: Sudáfrica, aplicando su política de Apartheid y buscando anexar el territorio, argumentó que el Mandato había caducado con la SdN y que, por lo tanto, no tenía ninguna obligación internacional de rendir cuentas a la ONU.

La Aplicación del Ius Mutantur por la CIJ

La Corte tuvo que interpretar un Mandato de 1920 bajo las normas del Derecho Internacional de 1971.

La Opinión Consultiva de Namibia es una manifestación clara del ius mutantur porque la CIJ evitó una interpretación literal y estática de los documentos fundacionales del Mandato. En su lugar, interpretó el Mandato a la luz de las realidades contemporáneas y de la evolución de los principios del Derecho Internacional, especialmente el de la autodeterminación.

Al hacerlo, la CIJ permitió que una norma antigua (el Mandato) continuara siendo relevante y que sus objetivos originales se cumplieran en el marco del sistema de la ONU, adaptando el derecho al cambio moral y político de la comunidad internacional.

La aplicación del IUS Mutantur en el Derecho Fiscal

El Derecho Fiscal es, quizás, la rama del derecho interno donde el principio del ius mutantur se manifiesta de forma más continua, acelerada y necesaria. La legislación tributaria cambia constantemente debido a la relación directa que tiene con la economía y la política pública.

1. Adaptación a la Capacidad Contributiva

El principio fundamental de la capacidad contributiva (que la tributación debe basarse en la riqueza real del contribuyente) es dinámico. El ius mutantur se aplica al obligar al Derecho Fiscal a:

 * Reaccionar ante Crisis Económicas: Durante recesiones o crisis (como la pandemia de COVID-19), las normas fiscales deben mutar rápidamente para ofrecer alivios, aplazamientos o exenciones temporales, reflejando una capacidad contributiva disminuida.

 * Gravar Nuevas Riquezas: La aparición de nuevas formas de riqueza (como las criptomonedas, el comercio electrónico transfronterizo o los activos digitales) obliga a los legisladores a crear nuevas figuras impositivas o a modificar las existentes, adaptando la ley a una realidad económica que no existía cuando se promulgó la norma original.

2. Mutación por la Necesidad del Gasto Público

Los ingresos fiscales son la principal herramienta para financiar el gasto público. Los cambios en las prioridades políticas o en las necesidades sociales impulsan la mutación tributaria:

 * Nuevas Prioridades: La necesidad de financiar programas sociales, combatir el cambio climático (impuestos verdes) o invertir en infraestructura obliga a una reforma fiscal periódica, alterando tasas, bases imponibles o creando nuevos impuestos.

3. La Lucha contra la Erosión de la Base Imponible

La globalización y la tecnología crean oportunidades de elusión y evasión fiscal que no estaban previstas en las leyes nacionales. El ius mutantur se manifiesta en:

 * Respuestas a la Planificación Fiscal Agresiva: La presión internacional (como las iniciativas BEPS de la OCDE/G20) obliga a los países a modificar sus códigos tributarios para cerrar lagunas, establecer regímenes de precios de transferencia más estrictos y aumentar la transparencia. La ley debe mutar para seguir el ritmo de la sofisticación de las estrategias financieras.

 * Intercambio de Información: Los acuerdos internacionales para el intercambio automático de información financiera transforman la forma en que los Estados ejercen sus facultades de fiscalización, marcando un cambio fundamental en el principio de secreto bancario.

4. Transformación de los Principios Constitucionales (Interdicción de la Arbitrariedad)

A pesar de ser dinámico, el Derecho Fiscal debe respetar los principios de legalidad, equidad, proporcionalidad y no arbitrariedad.

 * Jurisprudencia Evolutiva: Los tribunales constitucionales y supremos aplican el ius mutantur al interpretar las leyes fiscales. Por ejemplo, revisan si una tasa o una exención sigue siendo proporcional y equitativa a la luz de las nuevas realidades socioeconómicas, a veces declarando inconstitucionales normas que ya no cumplen con estos principios en un contexto cambiado.

5.- El Impuesto Mínimo Global (Pilar 2 de la OCDE)

El Impuesto Mínimo Global (IMG), o Pilar 2 de las iniciativas BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE/G20, es un ejemplo paradigmático y reciente del ius mutantur en el ámbito del Derecho Fiscal Internacional.

El Problema que Forzó la Mutación

Durante décadas, el sistema fiscal internacional se basó en el principio de la soberanía fiscal completa de cada Estado y en la competencia por atraer inversión mediante la reducción de las tasas impositivas corporativas (race to the bottom).

* Realidad Estática: El sistema permitía a las Empresas Multinacionales (EMN) mover digitalmente sus ganancias a jurisdicciones de baja tributación o paraísos fiscales, pagando impuestos efectivos muy inferiores a la tasa nominal de los países donde realmente generaban ventas o valor.

* La Presión del Ius Mutantur: La digitalización de la economía y la crisis de financiación pública evidenciaron que el antiguo sistema era insostenible e inequitativo, forzando un cambio radical.

La Mutación: Un Quiebre en la Soberanía Fiscal

El Pilar 2 (o Reglas GloBE - Global Anti-Base Erosion) introduce un Impuesto Mínimo Global del 15% para grupos multinacionales con ingresos consolidados superiores a 750 millones de euros.

Soberanía Fiscal Absoluta | Soberanía Fiscal Compartida (o Limitada)

Los países solo podían gravar las ganancias generadas dentro de sus fronteras, y a su propia tasa. | Se establece una tasa efectiva mínima internacional del 15%, limitando la soberanía de los países de baja tributación.

No Intervención Fiscal | Reglas de Inclusión de Rentas (IIR) y de Pagos con Insuficiente Imposición (UTPR)

Un país no podía recaudar impuestos sobre las ganancias de una filial ubicada en otro país. | El Pilar 2 permite al país de la matriz corporativa (o a otro país participante) imponer un impuesto complementario para elevar la tasa efectiva total al 15%, si la filial tributó menos en su jurisdicción de origen.

Competencia Fiscal | Armonización Fiscal Mínima

Los países competían con tasas bajas para atraer EMN. | La posibilidad de que otro país recaude el diferencial desincentiva a los países a ofrecer tasas por debajo del 15%. El ius mutantur transforma la competencia en coordinación obligatoria.

6.- El Pilar 2 como Norma de Control Global

La IIR y la UTPR son mecanismos de control transfronterizo que fuerzan a las EMN a pagar al menos el 15%, independientemente de dónde se encuentren sus filiales. Este es un cambio legal masivo:

* De Territorialidad a Globalidad: La regla exige un cálculo de la Tasa Impositiva Efectiva (TIE) a nivel de jurisdicción, comparando los impuestos pagados con los ingresos, aplicando un enfoque global.

* Mecanismo Coercitivo: Si el país de origen de la filial aplica una TIE menor al 15%, la nueva regla GloBE permite que la jurisdicción de la casa matriz (o, si falla, un tercer país) recaude el "impuesto de recarga" (top-up tax).

Este acuerdo, adoptado por más de 130 jurisdicciones en el Marco Inclusivo de la OCDE, demuestra cómo el Derecho Fiscal Internacional ha mutado de un sistema de acuerdos bilaterales y principios de soberanía estricta a un sistema multilateral y coordinado que impone un estándar mínimo de tributación.

El Pilar 2 no solo es un nuevo impuesto, es un nuevo paradigma fiscal forjado por el ius mutantur para reflejar la realidad de una economía digitalizada y globalizada.

Implementación del Pilar 2: El Impuesto Mínimo Global (IMG)

El objetivo del Pilar 2 (Reglas GloBE) es garantizar que las grandes Empresas Multinacionales (EMN) paguen una Tasa Impositiva Efectiva (TIE) mínima del 15% en cada jurisdicción donde operan. Para lograr esto, la OCDE diseñó un sistema de reglas interconectadas que los países adoptantes deben incorporar a su legislación:

Mecanismos Clave de Recaudación

* Regla de Inclusión de Rentas (IIR - Income Inclusion Rule):

* Prioridad: Es la regla primaria.

* Funcionamiento: Permite a la jurisdicción de la Entidad Matriz Última (UPE) imponer un Impuesto Complementario (Top-up Tax) sobre sus filiales extranjeras si la TIE de estas últimas está por debajo del 15%.

* Regla de Pagos con Insuficiente Imposición (UTPR - Under Taxed Profits Rule):

* Seguro de respaldo: Actúa como un mecanismo de respaldo o segundo pilar de acción.

* Funcionamiento: Entra en vigor si el país de la matriz no ha implementado una IIR cualificada. Permite a las jurisdicciones donde opera el grupo recaudar el Impuesto Complementario mediante la denegación de deducciones o ajustes equivalentes. Su aplicación se ha pospuesto en varios países, esperándose su entrada en vigor más tarde que la IIR (e.g., 2025 o 2026).

* Impuesto Mínimo Complementario Nacional Cualificado (QDMTT - Qualified Domestic Minimum Top-up Tax):

* Defensa local: Es una herramienta que los países con tasas bajas pueden adoptar.

* Funcionamiento: Permite que la jurisdicción de la filial recaude el Impuesto Complementario sobre las ganancias locales. Al hacer esto, el país anfitrión se asegura de que el dinero se quede en su tesorería, en lugar de ser recaudado por la jurisdicción de la matriz a través de la IIR. Este es un mecanismo clave para proteger la base imponible nacional.

Muchos países (incluida la Unión Europea a través de una directiva) han promulgado legislación incorporando estos elementos, con la IIR y el QDMTT siendo los primeros en entrar en vigor (generalmente desde 2024).

7.- El Pilar 1: Reasignación de Derechos de Imposición (Amount A)

Mientras que el Pilar 2 trata sobre cuánto impuesto pagar (la tasa mínima del 15%), el Pilar 1 se centra en dónde se deben pagar los impuestos, reasignando una parte de los beneficios a las jurisdicciones de mercado.

Conceptos Clave del Pilar 1

El Pilar 1, que aún está en desarrollo y se implementará mediante un Convenio Multilateral (MLC), se centra en dos componentes principales, siendo el Importe A el más transformador:

* Alcance: Aplica a las EMN más grandes y rentables, definidas como aquellas con ingresos globales superiores a €20 mil millones y una rentabilidad (margen de beneficio antes de impuestos) superior al 10% (Beneficio Residual).

* Rompimiento del Nexo Físico: La característica más revolucionaria es que crea un nuevo derecho impositivo para las jurisdicciones de mercado, independientemente de si la EMN tiene o no presencia física en ese país (como una oficina o fábrica).

* El Importe A: Consiste en la reasignación de derechos impositivos sobre el 25% del beneficio residual (el beneficio que excede el margen del 10%) a las jurisdicciones donde la EMN genera sus ventas y clientes.

El Pilar 1 busca modernizar las reglas de tributación del Impuesto sobre Sociedades, que se quedaron obsoletas ante la economía digital, para que una parte de los beneficios de las EMN tribute donde se realiza la actividad económica y se genera el valor para el consumidor. 

Fuente: Internet