Análisis del costo de ventas y el costo de lo vendido - Homenaje a la CP Gloria Woolrich

Autor: Dr. Yeudiel Almaraz Domínguez

Doctor en Ciencias de lo fiscal con mención honorifica

            El silogismo costo de ventas es asociado con el control administrativo y contable de los inventarios para la comercialización o transformación de bienes, en cambio, el vocablo costo de lo vendido surge como un símil del costo de ventas, este primero utilizado y manejado en términos fiscales y que como veremos a continuación tienen diferentes puntos contradictorios:

1.    Inicio de vigencia. La Norma de Información Financiera C-4 “Inventarios” inició su vigencia en el año del 2011, entre tanto, la sección III del título II de la Nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir del 2014 trae consigo una serie de contradicciones teóricas que repercuten al tratamiento contable del costo de ventas o inventarios, elemento primordial del estado financiero básico Estado de Situación Financiera y por consecuente al Estado de Resultados en una clara contra versión con el costo de lo vendido, una de las partidas deducibles únicamente para contribuyentes personas morales y que dicha ley fiscal se ha mostrado plenamente deficiente al momento de determinar su cuantificación y requisitos de fondo o forma para disminuir la base gravable impositiva.

2.    La determinación del costo. La determinación del costo de compra (empresas comerciantes) y el costo de producción (empresas industriales) son formulas parecidas a lo enmarcado en el artículo 39, segundo y tercer párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, más, sin embargo, se destaca la siguiente característica tratándose del costo de lo vendido para empresas industriales o de transformación: la deducción de las inversiones directamente con la producción de mercancías o la prestación de servicios. Pues debemos reconocer que en el ámbito financiero es considerado la materia prima directa, mano de obra directa y gastos indirectos de producción y tener en consideración que la deducción de inversiones sería un elemento agregado a los elementos directos con fórmulas y actualización otorgadas por la ley fiscal.

3.    Costo para prestadores de servicios. Citamos el texto de la NIF C-4 en su párrafo 44.5.2. “sus costos de producción, los cuales consisten principalmente en mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado con la prestación del servicio, incluyendo personal”, como podemos notar en el tratamiento financiero determina los elementos a integrar para entidades económicas dedicadas a dicho ramo, en cambio la ley fiscal en su artículo 43, indica: “cuando los contribuyentes, con motivo de la prestación de servicios proporcionen bienes […], sólo se podrán deducir en el ejercicio en el que se acumule el ingreso por la prestación del servicio, valuados conforme a cualquiera de los métodos establecidos en el artículo 41 de esta Ley.” ¿Qué significa lo anterior? La Ley del Impuesto Sobre la Renta solo reconoce un tipo de prestación de servicios con la condicionante de proporcionar bienes para que sean valuados y detalla el momento de deducción, en cambio la normatividad financiera determina los elementos a considerar en cualquier empresa de servicios proporcione o no bienes. Aunado a la fórmula que determina el tercer párrafo del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, podemos concluir que además de la mano de obra y costos del personal directos se encontraría la deducción de las inversiones directamente relacionadas con la prestación de servicios; ejemplo: las computadoras, automóviles, equipos de oficina, etc.

4.    Rubros de Inventarios. El Anexo 24 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2017 que determina el código agrupador de cuentas del SAT, se encuentran las siguientes: a) inventario (empresas comerciales), b) materia prima y materiales, c) producción en proceso, d) productos terminados, e) mercancías en tránsito, f) mercancías en poder de terceros, y g) otros. ¿Qué debemos de entender por otros? La norma financiera subsana dicha generalidad, encontrándose elementos como: a) anticipos a proveedores y b) refacciones suministros y herramientas.

5.    Métodos de valuación de inventarios. Para la norma financiera son un conjunto de procedimientos que se utilizan para valuar en conjunto a los inventarios y son considerados, los siguientes: a) costo de adquisición, b) costo estándar y c) detallistas. Sin embargo, la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su artículo 41 detalla: “los contribuyentes, podrán optar por cualquiera de los métodos de valuación de inventarios que se señalan a continuación: a) primeras entradas primeras salidas (PEPS) b) costo identificado. c) costo promedio. e) detallista. Acá surge unas de las grandes contradicciones puesto que la norma financiera detalla define y precisa como se determina cada uno de los métodos de inventarios, y que como podemos ver en materia fiscal no coincide en nombre y que debería de definir y explicar determinación ya sea en ley o reglamento fiscal. Destacando el PEPS que para la normatividad financiera lo considera un formula de asignación del costo y no un método de valuación; con el costo promedio deja a la deriva la ley fiscal su definición y determinación. (Debemos aquí de señalar que los libros conocidos como Contabilidad de Costos no son fuente de obligación ya sea conforme a la norma fiscal o financiera)

6.    Fórmulas de asignación del costo. La Norma financiera las define como: “aquellas fórmulas que se utilizan para asignar el costo unitario de los inventarios y son: costos identificados, costos promedios y primeras entradas primeras salidas”. En cambio, la ley fiscal nunca alude como obligación fiscal la determinación de fórmulas de asignación del costo para asignar el coso unitario por tipo de producto en la comercialización o transformación de bienes que realicen los contribuyentes. Como podemos notar claramente la ley fiscal confunde las tres formulas con método de valuación. ¿esta confusión repercutiría en el monto de deducir para determinar el costo de lo vendido?  Sin lugar a dudas, pues el método y la formula tienen fines distintos que la ley fiscal hace el referente de forma indiferente.

7.    Pérdidas por deterioro. Debemos destacar que la norma financiera es la única que contiene el tratamiento de esta partida y citamos: “es el monto en que los beneficios económicos futuros esperados de un inventario son menores que su valor neto en libros. La pérdida por deterioro puede deberse a obsolescencia, daños a los artículos y bajas en el valor de mercado de éstos”  En cualquiera de las fórmulas para determinación del costo de lo vendido en materia fiscal no se encuentra la disminución de los inventarios por pérdidas por deterioro, que a su vez representaría un cambio de deducción pues al reflejarlo como disminución del costo representaría un reflejo al rubro de gastos generales en el estado de resultados, ¿sería deducible la partida en términos fiscales al estar bajo el amparo de una disposición financiera?

8.    Determinación del costeo indirecto en materia fiscal. Citamos el artículo 39 de la LISR: “cuando los conceptos a que se refieren los incisos del párrafo anterior guarden una relación indirecta con la producción, los mismos formarán parte del costo en proporción a la importancia que tengan en dicha producción. ¿Cuántas veces hicimos fórmula para el prorrateo de costos indirectos en contabilidad de costos? Infinitas veces, más, sin embargo, la materia fiscal deja abierto el vocablo “importancia que tengan en dicha producción”, pues, aunque usted no lo crea, tampoco la norma financiera explica detalladamente la determinación del prorrateo de gastos indirectos de producción.

Con lo anterior, quisiera guardar pleitesía y respeto a la C. P. Gloria Woolrich por su labor inalcanzable en estos 40 años de trabajo continuo en la impartición de clases, y que sin duda nos forjó a más de cuatro generaciones con su disciplina y esfuerzo ante su inigualable personalidad, ¡Felicidades!